PPP模式下高速公路建设项目全程跟踪审计探讨
2018-04-11
在国家深化融资改革进程中，PPP模式从最初的理论框架逐渐演变成为政府和社会资本偏好的合作方式。为了解决高速公路建设项目融资难的问题，项目融资机制也在不断进行改革，政府和社会资本合作建设高速公路项目的概率陡增。伴随着高速公路建设合作方式和项目管理体系不断演变，资金来源渠道趋于多样化，再加上我国法律法规对PPP模式的界定不明确，高速公路全程跟踪审计面临着审计模式的选择、审计对象的界定、审计程序和审计内容的确认等多方面挑战。中西方学者对PPP模式有不同见解。本文基于我国学者从宏观角度对PPP模式的界定研究高速公路建设项目全程跟踪审计。全程跟踪审计是针对项目工程从前期准备阶段、建设阶段到竣工结算阶段进行全方面评价监督并进行实时反馈的新型审计形式，旨在帮助审计机构人员提高审计项目的经济效益和合规性。当前对工程项目的审计研究局限于项目某一阶段的跟踪审计，没有形成对被审计对象的连贯性审计，而PPP模式下的建设项目全程跟踪审计突破了传统跟踪审计的弊端，实现了对建设项目的连贯性审计。一、PPP模式下高速公路全程跟踪审计与传统跟踪审计的不同具体而言，PPP模式下全程跟踪审计与传统跟踪审计区别主要表现为以下四个方面：（一）审计对象性质的区别。首先，被审计客体的特性化差异。虽然两种跟踪审计的审计标的均为高速公路路桥隧涵项目的承建方，但运作模式和管控主体的差别造成审计标的对象特性的天壤之别。PPP模式下，高速公路以社会资本投资为主，政府投资占据次要地位，所以审计客体一般为社会资本构成的企业法人。而传统模式下高速公路建设主要依靠政府出资，审计客体往往是政府出资构成的法人机构。其次，会计主体性质的区别。传统模式跟踪审计建设项目会计核算主体主要是项目公司层面，包括项目建设、项目经营以及项目移交，高速公路建设项目主要适用项目建设层面。在PPP模式下会计主体增加了政府这一主体，高速公路建设项目依然遵循项目公司模式运行，在会计准则规范下按照企业项目运作模式完成相关流程操作。然而我国现行企业会计准则并未对PPP模式下的会计核算主体作出清晰界定，所以PPP模式建设项目全程跟踪审计会计核算面临一些挑战。（二）审计管理组织的区别。传统模式下全过程跟踪审计高速公路建设项目主要是政府委托中介机构负责跟踪审计。引入PPP模式后跟踪审计的管理与组织内容主要包括两方面：一是企业法人实现项目管控的审计管理与组织，二是政府实现预期项目效果开展的审计管理与组织。企业法人角度下的审计组织方式可以采用项目管理层自行委托和项目投资人委托实现自我控制监督目标，跟踪审计内容包括项目资金控制、项目建设管理、项目收益以及管理层履行受托责任情况等。政府角度主要是审计管理组织和政府监管机制的重要内容，强调建设项目的合法性、效益性、国有资本保值增值性以及项目公益性和服务性，实现国有资本和社会资本强强联合，促进提升公共产品服务效率。（三）审计程序的区别。PPP模式下跟踪审计和传统模式下跟踪审计程序基本是按照如下七类实现：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序。上述七类审计程序又可分为实质性操作和操控验证。后者指的是重新执行，前者特指函证、重新计算和分析程序，而检查、观察、询问既可视作实质性程序，又可视作操控验证。此外，这七类基本审计程序叠加构成了新的组合程序--风险评估程序和监控程序。PPP模式下全程跟踪审计的独特之处在于处置特别风险设置的实质性操作流程。当产生异常交易和需特殊辨别事件时往往会并发潜在特别风险，PPP模式下逐利性的社会资本和复杂的合同体系是全程跟踪审计对特别风险采用实质性程序的现实要求，针对特别风险设计的实质性程序包括细则验证，将细则验证和实质性操作流程完美融合以达致完整取得、形成并妥为保存审计证据链条的初衷。（四）审计所涵盖细节的区别。传统跟踪审计大致关注和针对以下方面：项目建设流程和基本管理制度执行情况；项目建设单位内部管理制度制定和履行情况；招投标和合同签订执行情况；确定、控制、支付工程造价情况；项目财务预算执行情况；项目质量控制情况；项目资金到位及使用批复情况；高速公路项目验收情况；项目审计意见执行情况等。PPP模式下全程跟踪审计除了传统模式跟踪审计内容外，还格外关注：施工项目企业的组织构造及公司治理；PPP项目最终核定模式；建设项目一系列合约的合法合规性，既包括最关键的主体项目合同，还涉及股东构成合同、资金融通合同、相关工程招投标及承揽合同、管理运作及专业化定向服务合同、原材物料供销合同、重点项目投保避险合同等关联配套性合同；PPP合约条文中约定的权利和义务的科学合理性；潜在风险的识别、确认、防范及转移和未来经济收益共享机制的完备情况；退出机制的可行性和可靠性；项目投资成本预算管理和决算审核及项目资金划拨掌控情况等。二、PPP模式下高速公路项目全程跟踪审计关键环节及主要内容（一）PPP模式下全程跟踪审计关键环节。PPP模式下全程跟踪审计面临着组织风险、项目合同违约风险、资金管理风险、按时完工风险、经营管理风险等一系列风险，跟踪审计关键环节在于识别风险并落实控制风险的措施。PPP模式建设项目全程跟踪审计通过加强审核项目公司成立及组织架构、会计审核、项目招投标管理和合同管理、资金管理等方面实现审计效果。（1）PPP模式项目企业组建、组织构造及公司治理核查环节。该工作环节的重点：一是检查审验组织机构的合法合规性；二是查验项目出资人能否按照约定如期资金投资到位；三是分析判断资金融通主体及相关债务划分能否明晰清楚。（2）PPP模式项目企业会计核算与精细化管理核查环节。主要是核查会计信息的真实性和可靠性，会计核算方法选择的合理性审查，会计制度选用恰当性的判断等。审计控制环节关注财务管理制度和会计核算与精细化管理机制的制订完成能否完备到位，财会科目的设立归集能否妥当缜密，相关财会报表能否真实、完整和可靠。（3）相关工程招投标运作实施及合约管理与督查环节。重点核查PPP项目相关合同的合法合规性，整个合同体系的完备性与互补性，合同内容是否全面明晰，违约处罚及退出机制的可行性、合理性与可靠性。审计控制环节关注PPP项目招投标运作实施与完成实情，核查整个PPP项目合同体系是否科学完备并相互兼容互补，合同约定的权利与义务分配是否科学合理，当或然突发或超出初始合同约定的事件发生时剩余控制权的配置情况及对其他不可预见事由的相关约定，包括第三方担保保证、违约处置、政府财政补贴及项目退出通道和机制等。（4）资金划拨掌控及现金流供给核查环节。重点核查资金安排是否科学合理，有无截留、挪用和侵吞等违法违规问题，银行账户的开设及后续管理是否合法合规、高效周密，资金使用效率和效益是否达到预期要求。审计控制环节重点关注银行账户的依规开设及使用管理，其它货币资金科目下诸如担保保证金、法定质押资金等限制性货币资金的有效管控及督查，创建出资人约定启动及后续项目发展资金提供是否及时到位，融资计划批复情况，项目资金支付审批流程等。（5）工程结算核查环节。重点核查工程结算编制依据是否充分，价款核算和拨付扣还能否精准如实，审计控制环节要特别注意审核工程量台账，审核被审计单位是否合理的调配路基工程中土石方，审计新增单价，查勘边坡防护工程，控制隐蔽工程数量。（6）项目综合运管绩效考核评价环节。重点考核评价动态内部控制制度机制的运行实效，项目预算的编制管理及执行落实，管理层项目推进及实施是否如期达标。审计控制环节重点关注项目建设计划及实施方案的制定与落实，财务预算编制执行及决算审核，受托项目代理人工作绩效考核指标筛选设定及落实水平等。（二）PPP模式下全程跟踪审计主要内容。不管是传统模式还是PPP模式下建设项目跟踪审计都要先对项目工程基本内容进行审计，包括：工程法人制度、监理制度、合同制度、资本金制度执行情况，建设项目招投标及合同签订情况，隐蔽工程和建设项目程序是否合规，会计核算和资金收支情况是否合规，项目阶段性计划完成情况，原材料的核算与价格差的分摊等。上文从审计风险和审计控制关键环节角度分析了PPP模式下高速公路建设项目跟踪审计的主要内容，为了提高审计风险防范能力，本文结合审控制目标对高速公路建设项目以下六个方面的内容进行审计。（1）项目公司成立的背景、融资和负债情况分析。项目公司成立背景跟踪审计主要是审核项目公司主体是否合法合规，这不仅仅是PPP模式下高速公路建设项目全程跟踪审计的要求，也是项目法人制度审核的规定要求。审核公司主体的合法性可以通过投资协议、项目合同、股东合同、工商登记资料等方面审核，相比较传统的项目法人确定方式，PPP模式下法人确定程序更为复杂。审核投资人出资及时性包括审核投资人出资计划的科学性，并要落实出资到位情况，尤其关注出资人与项目公司资金往来，避免出现出资人拆借项目资金、转移项目资金、抽回项目资金、占用项目资金等非法情况。在审核项目融资主体时要考虑是社会资本还是项目公司，假如是项目公司还要进一步分析国家资本的责任、比例及范围，在审核项目公司债务时要剖析债务形成的原因，划清企业债务和项目债务界限，避免虚增建设项目成本，尤其关注项目公司和出资人之间的账目往来，预防企业将债务转向政府，无故增加政府债务。（2）会计处理原则和方法。全过程跟踪审计在会计核算方面内容主要包括审计对象财务管理办法和会计核算规定，检查审计对象是否合规、会计处理方法是否合理、会计科目设置是否科学，能否全面反映PPP模式下项目业务特征，会计处理过程是否正确，同时还要审核编制会计报表的合规性。（3）PPP项目确定方式及项目合同的权利与义务。在审核项目确定方式合规性时要判断其是否将按规定报批的项目进行公开招标，采用符合PPP合同操作指南要求的竞价程序，审核合同体系和合同内容的规范完整性，审核项目主合同时尤其注意区分社会资本和政府分别的权利与义务，分析合同中出现的剩余控制权及其他特定权利、风险分担机制及利益分享机制是否合理，审核融资合同、担保合同等判断特许经营资产受限程度，界定项目债务和企业债务以判断履约担保的可执行性，审核项目退出机制、政府补贴机制的风险，判断投资人违约风险的概率，审核PPP项目建立和管理合同台账的履行情况。（4）资金管理和使用的合规性及效益性。PPP模式下全程跟踪审计资金管理方面内容包括审核被审计对象是否建立和执行资金管理制度；审核被审计对象银行开户是否合规，是否存在出租自有银行账户的非法行为；对被审计对象财务报表期末余额进行函证，分析资金流向这条主线收支情况是否存在异常，特别是投资人与异常客户的资金往来，审核是否存在限制使用用途的资金；审核出资人资金到位情况；审核项目融资是否及时到位；审核施工、设备、材料等相关合同资金支付及相关合同履行担保的合规性；审核专项资金的使用合规性；对于投资人同时是承包人的特殊情况，要考虑是否有资金转移的漏洞。（5）隐蔽工程、设计变更及优化、新增单价等方面的审计。高速公路建设项目收尾阶段的审计主要包括审核被审核对象作为工程价款结算基础的工程量台账，利用相关技术规范按照工程进度及时对工程量进行统计并确认；审核路基工程是否合理对土方石进行调配，审核调配方案的合理性，当调配方案有所变动时要严格审核各种实验数据，立足施工现场，用事实施工数据说话；审核软基处治和隧道支撑等隐蔽工程时，利用技术分析地勘资料，判断隐蔽工程处置是否恰当，通过现场勘查印证施工记录、实验数据、监理旁站记录等资料真实性，判断是否存在偷工减料行为；审核边坡防护工程时，要与设计、建设各方单位进行及时沟通，比选多种方案价款和优缺点，从源头上控制施工方案成本，施工阶段要不定期到现场视察，确保施工方施工质量，杜绝豆腐渣过程；审核新增单价时要按照合同约定的新增单价编制原则展开审核；审核设计变更，审计人员应掌握施工设计图和设计台账数量，分析设计变更的实质性内容，监督相关单位认真履行变更批复程序。（6）管理目标执行情况。管理目标执行情况审计主要审核三方面内容：审核被审计单位内控制度，测试并评价项目内控效果，基于项目管理架构分析部门职能和员工职责的清晰程度；分析被审计单位年度预算执行力度及采取预算纠偏措施；审核被审计单位经营目标、绩效目标执行情况，审核被审计单位拟定的目标纠偏预案，并评价审计风险，决定是否进行深入审计。三、PPP模式下高速公路建设项目全程跟踪审计完善建议根据上文分析的PPP模式下建设项目全程跟踪审计的特点、关键环节及内容，结合我国实际现状，为了提高PPP模式下高速公路建设项目全过程跟踪审计效率，提出以下对策建议：（一）完善相关法律法规，优化全程跟踪审计环境。传统审计范围主要是确定投资主体和资金性质，投资融资体系改革深化后，PPP融资模式投资主体趋于多元化发展，不同的主体对PPP模式下建设项目的审计范围存在各自见解。在法律方面上没有成熟的适用于PPP项目的相关规定，PPP项目主要是沿用现有部门规章和地方性法规，《政府采购法》或《招投标法》对PPP项目的适用存在很大争议，因为法律中一些条文和PPP项目有一定冲突。为了提高PPP模式下高速公路建设项目监管效率，要加强建立完善的项目监管制度，明确审计评价的依据，深化改革PPP模式项目建设审计信息披露与公开，优化审计环境，确保审计独立性、合法性，提高审计结果公平、公开、公正程度，加快PPP模式在高速公路建设领域的拓展运用。（二）完善组织与管理体系，提高PPP模式下全过程跟踪审计效率。PPP模式下全过程跟踪审计涉及到政府、项目公司、审计机构三方，所以要关注这三方组织及管理体系的改进，形成有机协调的组织管理系统。从政府角度分析，要明确监督管理职能，界定监管的内容、方式和领域，逐步建立全面的PPP模式监管体系。从审计机构角度分析，审计人员要从维护国家和社会公众利益的角度出发去审核PPP项目合同的合法合规性，兼顾国家、社会公众和社会资本的合法权益，在开展审计工作之前要加强审计人员对PPP模式基础理论、法律法规相关培训，促使审计人员掌握先进的审计理论和审计方法，提高审计人员审计业务技能，确保公开、公平、公正开展全过程跟踪审计工作，提高PPP模式下全过程跟踪审计的效率。（三）优化项目公司治理结构为PPP模式下全过程跟踪审计提供坚实基矗作为PPP高速公路建设项目的执行管理机构，项目公司要逐步完善自身治理结构，结合PPP高速公路建设项目特点建立项目公司重大事项社会资本与国有资本决策机制，实现投资各方权力制衡，共担风险、共享收益；建立符合PPP建设项目的现代企业制度，建立与PPP模式相匹配的组织架构，界定部门职能和员工职能，全面发挥社会资本和国有资本的优势，为PPP模式建设项目全过程跟踪审计建立良好的基矗（四）全面把握审计关键环节和主要内容，规避审计风险。把握PPP模式下高速公路建设项目全过程跟踪审计关键环节和主要内容，关注审计重点，提升审计效率，规避审计风险。其关键环节包括审核公司是否合法设立、公司治理结构和组织架构的合理性、会计核算、项目招投标和合同管理、资金管理、工程结算、管理绩效评价等。（五）选择恰当的全过程跟踪审计程序和方法。全面掌握高速公路建设项目背景，结合PPP模式实际运作情况，选择最合适的时点介入高速公路建设项目全过程跟踪审计；加强研究PPP模式下全过程跟踪审计各种方法和程序的利弊，逐步钻研出PPP模式下全过程跟踪审计总体框架，建立标准化的、适用于高速公路建设项目的全过程跟踪审计流程，创新审计方法，全面提高审计质量和效率。
